№ 4, апрель 2017

Выберите номер:

Купить этот номер
в электронном виде
Совет: Подпишитесь на содержание новых номеров и уведомления об акциях и специальных предложениях журнала «Планово-экономический отдел» на ваш e-mail!

Другие
наши издания

  • Журнал «Отдел кадров»
  • Журнал «Отдел кадров»
  • Журнал «Экология на предприятии»

Исчисление налога на доходы иностранных организаций без постоянных представительств в Республике Беларусь

Рубрика «Налогообложение»

Е.В. Шарендо, экономист

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее — налог на доходы), установлен гл. 15 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК).

Иностранные или международные организации (далее — иностранные организации), не осуществляющие указанную деятельность, признаются плательщиками налога на доходы по доходам, извлекаемым из источников Республики Беларусь, перечисленным в ст. 146 НК.

Налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом, т. е. лицом, являющимся источником выплаты доходов плательщику.

Следует отметить, что бюджетные организации наравне с иными белорусскими организациями обязаны удерживать с доходов иностранной организации налог на доходы и перечислять его в бюджет Республики Беларусь в соответствии с нормами гл. 15 НК.

Белорусские организации, применяющие особые режимы налогообложения, в т. ч. уплачивающие налог при УСН, единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции, при выплате доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь, также должны исполнять обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы и представлять в налоговые органы налоговые декларации.

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и получающих доход из источников в Республике Беларусь, установлены ставки налога на доходы, представленные на схеме. 

Следует отметить, что п. 2 ст. 5 НК предусмотрено, что если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены Налоговым кодексом и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права.

Для получения преференций, предусмотренных международными договорами Республики Беларусь по вопросам налогообложения, необходимо соблюдение требований ст. 151 НК с учетом положений Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 (в ред. от 31.01.2017; далее — Постановление № 42).

Налоговым периодом налога на доходы признается календарный месяц, на который приходится определяемая в соответствии со ст. 148 НК дата возникновения обязательства по уплате этого налога.

Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее — декларация по налогу на доходы), и порядок ее заполнения установлены приложением 18 к Постановлению № 42 и гл. 16 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной Постановлением № 42, соответственно.

Налоговая декларация по налогу на доходы представляется и заполняется отдельно по каждому плательщику — иностранной организации.

Рассмотрим вопросы, наиболее часто возникающие у плательщиков налога на доходы.

? Для доставки в Республику Беларусь приобретенного в Российской Федерации товара белорусская организация заключила договор автомобильной перевозки грузов с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Следует ли удерживать в данной ситуации налог на доходы?

В соответствии с подп. 1.1 ст. 146 НК объектами налогообложения налогом на доходы являются плата за перевозку, фрахт, демередж и прочие платежи, возникающие при перевозках, в связи с осуществлением международных перевозок (за исключением перевозки пассажиров в международных перевозках, платы за перевозку, фрахта, диспача, демереджа, возникающих в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом), а также платежи за оказание транспортно-экспедиционных услуг (за исключением услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом).

В рассматриваемом случае плата за перевозку, причитающаяся иностранной организации от белорусской, является объектом налогообложения налогом на доходы.

Вместе с тем следует учитывать положения международного договора об устранении двойного налогообложения, заключенного между Республикой Беларусь и государством местонахождения иностранной организации. Как правило, названные выше доходы подлежат налогообложению в Республике Беларусь в том случае, если иностранная организация осуществляет деятельность в Беларуси через постоянное представительство.

Для применения норм международного договора необходимо подтверждение постоянного местонахождения нерезидента в иностранном государстве. Оно должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и может быть представлено в налоговый орган как самим нерезидентом, так и белорусской организацией.

Таким образом, при наличии подтверждения постоянного местонахождения организации в иностранном государстве налог на доходы не удерживается.

? Иностранная организация в ноябре 2016 г. предоставила белорусской организации заем на один год. По условиям договора займа проценты уплачиваются в конце срока пользования займом. Заемщик начисляет иностранной организации проценты ежемесячно в день начисления дохода от долговых обязательств по займам. Организация определила дату начисления дохода как дату отражения в бухгалтерском учете факта его выплаты. Правильно ли это?

Согласно подп. 1.2 ст. 146 НК объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь процентные (купонные) доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в т. ч. по кредитам, займам.

В отношении доходов от долговых обязательств по кредитам, займам установлен отдельный порядок определения дня начисления дохода иностранной организации.

Согласно подп. 2-1.1 и 2-1.2 ст. 148 НК налоговым агентам предоставлено право самостоятельно выбирать дату, которая признается днем начисления дохода (платежа) по кредитам, займам. Ей может быть дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством):

  • обязательств перед иностранной организацией по выплате дохода от долговых обязательств по кредитам, займам;
  • факта выплаты дохода иностранной организации от указанных обязательств.

В рассматриваемом случае организация правомерно определила дату начисления дохода как дату отражения в бухгалтерском учете факта его выплаты.

? Белорусская организация исчислила и уплатила российской организации пеню за нарушение условий договора без удержания налога на доходы. Необходимо ли в данном случае произвести удержание этого налога?

В соответствии с подп. 1.7 ст. 146 НК иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но получающие доходы из источников в Республике Беларусь в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров, уплачивают налог на доходы по ставке, установленной п. 1 ст. 149 НК в размере 15 %.

С учетом нормы ст. 18 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, подписанного в г. Москве 21.04.1995 (далее — Соглашение), в данном случае указанные доходы облагаются налогом в Республике Беларусь.

Налог на доходы, полученные в виде пени, исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет Республики Беларусь белорусской организацией начислившей и выплатившей ее российской организации (п. 3 ст. 150 НК).

Соглашением и Налоговым кодексом не предусмотрен возврат из бюджета Республики Беларусь удержанного у иностранной организации налога на доходы, полученные в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров.

В рассматриваемом случае белорусской организации следовало удержать и перечислить в бюджет налог на доходы в размере 15 % с сумм пени, начисленных российской организации.

? Белорусская организация оплачивает украинской организации оказанные услуги по подтверждению соответствия продукции требованиям технических нормативных правовых актов Республики Беларусь в области технического нормирования и стандартизации. Должна ли она исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы в этой ситуации?

Согласно подп. 1.12.1. ст. 146 НК объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь доходы от оказания услуг, в т. ч. консультационных, бухгалтерских, аудиторских, маркетинговых, юридических, инжиниринговых (за исключением доходов от услуг, оказываемых белорусским организациям и белорусским индивидуальным предпринимателям в целях подтверждения соответствия процесса производства, продукции, иных объектов требованиям технических нормативных правовых актов Республики Беларусь в области технического нормирования и стандартизации и (или) требованиям, установленным законодательством иностранного государства или международными стандартами). К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации объектов инфраструктуры, промышленных, сельскохозяйственных и других объектов.

Таким образом, доходы иностранной (украинской) организации от оказания услуг по подтверждению соответствия продукции требованиям технических нормативных правовых актов Республики Беларусь в области технического нормирования и стандартизации не признаются объектом налогообложения налогом на доходы. Следовательно, в отношении них у белорусской организации не возникает обязанность исчислять, удерживать и перечислять в бюджет данный налог.

? Иностранная организация оказала консультационные услуги резиденту Республики Беларусь. 10 февраля 2017 г. подписан документ, подтверждающий это. Расчет с иностранной организацией за оказанные услуги произведен 23 марта 2017 г. Какую дату следует считать днем начисления дохода для целей исчисления налога на доходы?

Для определения дня начисления дохода (платежа) иностранной организации следует руководствоваться требованиями п. 2 ст. 148 НК.

Согласно этой норме таким днем признается наиболее ранняя из следующих дат:

  • дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг;
  • дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).

В данном случае наиболее ранней датой и соответственно днем начисления дохода иностранной организации является 10 февраля, т. к. на эту дату белорусской организации следует отразить хозяйственную операцию по приобретению услуг в бухгалтерском учете.

Эту же дату следует указать в гр. 4 налоговой декларации по налогу на доходы.

? Организация «А» — резидент Украины представила документ, датированный 22 ноября 2016 г., подтверждающий постоянное местонахождение в Украине, в котором не указан период его действия. В течение какого периода действует указанный документ?

В соответствии со ст. 151 НК подтверждение постоянного местонахождения организации в иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее — подтверждение), представляется в налоговый орган ежегодно и действительно на протяжении календарного года, в котором оно выдано, если иное не установлено рассматриваемой статьей.

Если компетентным органом иностранного государства указан период действия подтверждения, то оно применяется в течение указанного в нем периода.

Подтверждение, выданное без указания периода его действия и заверенное компетентным органом государства постоянного местонахождения иностранной организации в IV квартале текущего года, может применяться на последующий календарный год при наличии в налоговом органе документа, являющегося подтверждением на текущий календарный год постоянного местонахождения иностранной организации в государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения.

В случае отсутствия в налоговом органе подтверждения, выданного на текущий календарный год, и при наличии такого документа, заверенного в IV квартале текущего календарного года, он применяется в качестве подтверждения на текущий календарный год либо на период, указанный в нем.

В рассматриваемом случае при наличии в налоговом органе Республики Беларусь документа, подтверждающего местонахождение организации «А» в Украине, выданного на 2016 г., документ, датированный 22 ноября 2016 г., действует в 2017 г.

? Иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Республике Беларусь, оказывает белорусской организации — заказчику услуги по обеспечению доступа к базам данных. Признается ли сумма оплаты услуг объектом для исчисления налога на доходы?

В соответствии с подп. 1.14 ст. 146 НК с 1 января 2017 г. к услугам суммы оплаты которых признаются объектом налогообложения налогом на доходы, относятся в т. ч. услуги по обеспечению доступа к базам данных.

До 1 января 2017 г. белорусская организация — заказчик (источник выплаты налога на доходы) не должна была удерживать у иностранной организации налог на доходы и перечислять его в бюджет Республики Беларусь.

? В соответствии с договором белорусская организация оплачивает иностранной организации выполнение строительных работ. Является ли стоимость таких работ объектом налогообложения налогом на доходы?

В данном случае организация производит начисление (выплату) доходов, которые не указаны в ст. 146 НК. Следовательно, они не являются объектом налогообложения налогом на доходы и не отражаются в налоговой декларации (расчете) по нему.

? Белорусская организация начислила и выплатила доход в виде с сумм арендных платежей за пользование оборудованием иностранной организации — резиденту Российской Федерации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, не удержав в установленном порядке налог на доходы. Следовало ли белорусской организации производить удержание данного налога при условии, что она в установленный срок за счет собственных средств уплатила его по ставке 10 %?

Согласно гл. 15 НК иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, уплачивают налог на доходы в виде роялти по ставке 15 %. К таким доходам относится в т. ч. вознаграждение за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования им, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.

В соответствии с п. 3 ст. 150 НК налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Указанные юридические лица и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст. 23 НК.

Статьей 11 Соглашения установлено, что доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в Российской Федерации, могут облагаться налогом в Республике Беларусь по ставке, не превышающей 10 % валовой суммы этих доходов.

В п. 3 ст. 11 Соглашения указано, что под доходами от авторских прав и лицензий нужно понимать в т. ч. платежи, полученные в качестве вознаграждения за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.

Из приведенных положений Соглашения следует, что доходы российской организации от сдачи в аренду белорусской организации промышленного, коммерческого или научного оборудования облагаются в Республике Беларусь налогом на доходы по ставке 10 % с последующим зачетом сумм этого налога в Российской Федерации.

Для применения пониженной налоговой ставки российская организация самостоятельно или через налогового агента обязана представить в налоговые органы Республики Беларусь подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в Российской Федерации. Это подтверждение представляется по форме и в порядке, установленным ст. 151 НК, Постановлением № 42.

С учетом изложенного белорусская организация как налоговый агент обязана удерживать налог на доходы с сумм арендных платежей, причитающихся резиденту Российской Федерации, по ставке 10 % при наличии подтверждения его постоянного местонахождения в иностранном государстве.

? Белорусская организация регулярно на протяжении года оплачивает иностранной организации (Германия) оказание консультационных, аудиторских услуг. Суммы такой оплаты облагаются в Республике Беларусь налогом на доходы по ставке 15 %. Можно ли применить в этом случае упрощенную процедуру предоставления освобождения от уплаты указанного налога по международному соглашению?

Статьей 151 НК для некоторых иностранных организаций предусмотрена упрощенная процедура подтверждения налогового резидентства, при которой подтверждение, заверенное компетентным органом, может не представляться в налоговый орган.

К таким организациям относятся иностранные организации, постоянное местонахождение которых подтверждается сведениями международного справочника «The Bankers Almanac» (издательство Reed Business Information), международного каталога «BIC Directory» (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av., Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) или международного справочника «Airline Coding Directory» (издание «International Air Transport Association», Montreal — Geneva), а также центральные (национальные) банки иностранных государств, органы государственного управления и (или) местные органы власти этих государств.

Выписки из указанных справочников или каталога прилагаются налоговым агентом к налоговой декларации (расчету) по налогу на доходы либо могут быть представлены до установленного законодательством срока ее представления вместе с заявлением произвольной формы.

Таким образом, если информация о местонахождении (регистрации) резидента Германии и иные сведения о нем содержатся в указанных изданиях, при условии представления выписки из них в налоговый орган удержание и уплату налога на доходы производить не следует.

Выводы:

  1. Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются плательщиками налога на доходы по доходам, извлекаемым из источников в Республике Беларусь, перечисленным в ст. 146 НК.
  2. Положения международных договоров об устранении двойного налогообложения, заключенных между Республикой Беларусь и иностранными государствами, имеют приоритет перед положениями налогового законодательства Республики Беларусь.
  3. Для получения преференций, предусмотренных международными договорами по вопросам налогообложения, необходимо соблюдение требований ст. 151 НК с учетом положений Постановления № 42.

Статья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 4 (166), апрель 2017 г. Воспроизведение возможно только с письменного разрешения правообладателя.