№ 6, июнь 2021

Выберите номер:

Купить этот номер
в электронном виде
Скачать демо-номер

Другие
наши издания

  • Журнал «Отдел кадров»
  • Журнал «Отдел кадров»
  • Журнал «Экология на предприятии»

Операции открытого и скрытого факторинга: налогообложение и учет

Рубрика «Налогообложение»

С.Н. Козырев, кандидат экономических наук, аудитор, DipIFR, налоговый консультант ООО «Аудиторский центр “Эрудит”»

ДОГОВОР ФАКТОРИНГА

Финансирование под уступку денежного требования (факторинг) относится к банковским операциям (ст. 14 Банковского кодекса Республики Беларусь; далее — БК). Согласно ст. 153-1 БК по договору факторинга одна сторона (фактор) — банк или небанковская кредитно-финансовая организация обязуется другой стороне (сторонам) — кредитору или кредитору и должнику вступить в денежное обязательство между кредитором и должником путем выплаты кредитору суммы денежного обязательства должника за вознаграждение.

Денежное требование к должнику может быть уступлено кредитором фактору также в целях обеспечения исполнения обязательств кредитора перед фактором.

Вознаграждение фактору выплачивается кредитором (должником) в форме дисконта и (или) в иных формах, определенных договором факторинга.

Термины и определения
Под дисконтом понимается разница между суммой денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой фактором кредитору.

 

Размер вознаграждения, способ его расчета и порядок уплаты определяются в договоре факторинга. Условиями договора факторинга дополнительно могут быть предусмотрены иные виды вознаграждения, взимаемого фактором за предоставление других услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

По договору факторинга:

- должник может быть уведомлен о заключении договора факторинга, по которому права кредитора переходят к фактору (открытый факторинг);

- должник может быть не уведомлен о заключении договора факторинга, по которому права кредитора переходят к фактору (скрытый факторинг).

Предметом уступки по договору факторинга может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее денежное требование), так и денежное требование, срок платежа по которому наступит в будущем (будущее денежное требование).

При заключении договора факторинга следует учитывать то, что при экспорте резиденты обязаны обеспечить завершение каждой внешнеторговой операции в полном объеме не позднее 180 календарных дней с даты отгрузки товаров (подп. 1.4 Указа Президента Республики Беларусь от 27.03.2008 № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций» (в ред. от 01.06.2020; далее — Указ № 178)). При экспорте внешнеторговая операция может быть завершена путем поступления денежных средств (за вычетом дисконта, если данный вид вознаграждения предусмотрен договором) по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга), заключенному между экспортером и банком (небанковской кредитно-финансовой организацией) (подп. 1.7 Указа № 178). Датой завершения внешнеторговой операции в этом случае считается дата поступления денежных средств от фактора (подп. 1.6.1 Указа № 178).

 

Поступление денежных средств по внешнеторговым договорам, предусматривающим экспорт, осуществляется только на счета экспортеров, за исключением денежных средств, направляемых нерезидентом на счет другого резидента в соответствии с условиями договора уступки требования, заключенного между экспортером и данным резидентом (подп. 1.8 Указа № 178).

 

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

При отражении в бухгалтерском учете операций по открытому и скрытому факторингу следует руководствоваться письмом Министерства финансов Республики Беларусь от 03.02.2014 № 15-1-1/86 «Об порядке бухгалтерского учета факторинговых операций». Так, совершаемые с 1 января 2014 г. хозяйственные операции, связанные с финансированием под уступку денежного требования (факторинга) без уведомления должника о переходе прав кредитора к фактору, отражаются в бухгалтерском учете кредиторов:

  1. по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — на сумму поступивших от фактора денежных средств, равную сумме денежных обязательств должника с дисконтом;
  2. по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — на сумму ежемесячно начисляемого дисконта;
  3. внутренними записями по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму уступки денежного обязательства должника фактору;
  4. по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму денежных средств, поступивших от должника;
  5. по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту счетов учета денежных средств — на сумму денежных средств, уплаченных фактору в погашение задолженности перед ним.

Совершаемые с 1 января 2014 г. хозяйственные операции, связанные с финансированием под уступку денежного требования (факторинга) с уведомлением должника о переходе прав кредитора к фактору, отражаются в бухгалтерском учете кредиторов:

  1. по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (отдельный субсчет) — на сумму поступивших от фактора денежных средств, равную сумме денежных обязательств должника с дисконтом;
  2. по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (отдельный субсчет) — на сумму начисляемого дисконта;
  3. по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (отдельный субсчет) и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (отдельный субсчет) — на сумму уступки денежного обязательства должника фактору.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Объектом налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 ст. 115 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК)).

В соответствии с подп. 2.13.1 ст. 115 НК не признается объектом налогообложения НДС уступка права требования первоначальным кредитором, происходящая из договоров, направленных на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, в сумме, не превышающей размер первоначального обязательства по таким договорам.

Сумма финансирования, полученного кредитором от фактора, меньше уступленной задолженности на сумму дисконта, поэтому НДС по операции уступки фактору дебиторской задолженности покупателя за отгруженную продукцию (товары) кредитором не начисляется.

Затратами, учитываемыми при налогообложении прибыли, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено Налоговым кодексом и (или) законодательством (п. 1 ст. 169 НК).

Поскольку заключение договоров факторинга вызвано необходимостью скорейшего получения денежных средств за отгруженную продукцию (товары), т. е. прямо связано с ее реализацией, расходы по выплате фактору вознаграждения (дисконта), возникающие у кредитора при исполнении договора факторинга, включаются в состав затрат по производству и реализации товаров, учитываемых при налогообложении.

ПРИМЕР 1

Организация (кредитор) согласно договору скрытого факторинга уступила банку (фактору) денежное требование к покупателю (должнику) на сумму 90 000 руб. с НДС (20 %), возникшее в результате отгрузки продукции по договору поставки. Согласно договору банк (фактор) зачисляет денежные средства на текущий счет организации без вычета дисконта. Фактическая себестоимость продукции — 70 000 руб. Сумма дисконта составляет 2500 руб. и уплачивается одновременно с погашением задолженности перед банком. Отражение операций в бухгалтерском учете представлено в табл. 1.

ТАБЛИЦА 1

Отражение операций по скрытому факторингу в бухгалтерском учете

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

 

Факторинг широко используется при расчетах с нерезидентами. Числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская (кредиторская) задолженность, выраженная в иностранной валюте, подлежит переоценке в соответствии с Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (в ред. от 10.08.2017; далее — НСБУ № 69).

 

Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях при переоценке дебиторской (кредиторской) задолженности отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством (п. 7 НСБУ № 69).

 

Указом Президента Республики Беларусь от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (в ред. от 18.02.2021; далее — Указ № 159) коммерческим организациям предоставлено право суммы разниц, образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г.

 

При применении Указа № 159 пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь, производится в соответствии с п. 3 ст. 12 Закона Республики Беларусь от 12.97.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (в ред. от 17.07.2017) с учетом положений подп. 1.3 Указа Президента Республики Беларусь от 19.12.2014 № 599 «О списании курсовых разниц».

 

В налоговом учете организации (за исключением банков) вправе включать курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль:

 

- на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода;

 

- в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

 

Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп. 1.1 Указа Президента Республики Беларусь от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах», п. 14 ст. 167 НК).

 

После принятия Указа Президента Республики Беларусь от 18.02.2021 № 51 «Об изменении Указа Президента Республики Беларусь» (далее — Указ № 51) коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159, п. 1 Указа № 51).

 

Если периоды, в которых курсовые разницы включаются в доходы (расходы) в бухгалтерском учете и для целей обложения налогом на прибыль, различаются, то возникают налогооблагаемые и (или) вычитаемые временные разницы. В таких ситуациях в учете отражаются отложенные налоговые обязательства и (или) отложенные налоговые активы (пп. 3–19 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113).

 

ПРИМЕР 2

По внешнеторговому договору белорусская организация в апреле 2021 г. отгрузила резиденту Российской Федерации товары на сумму 2 500 000 рос. руб. Договором предусмотрена возможность оплаты за товары в течение 90 дней.

В связи с потребностью в оборотных средствах белорусская организация в мае 2021 г. заключила договор факторинга с банком — резидентом Республики Беларусь. Резидент Российской Федерации (покупатель) извещен об уступке прав требования банку.

Согласно договору факторинга банк зачисляет денежные средства в иностранной валюте без вычета дисконта на текущий валютный счет белорусской организации. Сумма дисконта, равная 4000 руб., выплачивается белорусской организацией в последний рабочий день месяца, в котором был заключен договор факторинга. Покупная стоимость реализованных товаров — 70 000 руб. Курс российского рубля, установленный Национальным банком Республики Беларусь, составлял: на дату отгрузки товаров покупателю — 3,4055 руб. за 100 рос. руб., на дату уступки требования и поступления денежных средств от банка — 3,4270 руб. за 100 рос. руб., на 30 апреля 2021 г. — 3,4438 руб. за 100 рос. руб.

Согласно учетной политике организация отражает курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской (кредиторской) задолженности, на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В налоговом учете курсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) в IV квартале текущего года.

Отражение операций в бухгалтерском учете представлено в табл. 2.

ТАБЛИЦА 2

Отражение операций в бухгалтерском учете

Примечание. На субсчете 62/п отражаются расчеты с покупателями, на субсчете 62/ф — расчеты с фактором.

 

Выводы

  1. Операции факторинга являются банковскими операциями;
  2. Уступка права требования, происходящая из договоров, направленных на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, в сумме, не превышающей размер первоначального обязательства по таким договорам, не признается объектом налогообложения НДС;
  3. порядок учета и списания курсовых разниц, возникающих по договорам факторинга, в бухгалтерском и налоговом учете закрепляется в учетной политике.

 

Статья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 6 (216), июнь 2021 г. Воспроизведение возможно только с письменного разрешения правообладателя.